Tratamiento Contable y Fiscal de las reformas/mejoras a cargo del arrendatario: Análisis del BOICAC 138
En la práctica habitual de los arrendamientos de locales industriales y de negocio, es frecuente encontrar acuerdos de compensación entre las partes mediante los cuales el arrendatario asume el coste de obras de acondicionamiento/estructurales —responsabilidad convenida del arrendador — a cambio de un periodo de carencia en el pago de la renta.
Desde AUDITA BUSINESS CONSULTING advertimos que interpretar esta operación simplemente como una exención de pago es incorrecto. La reciente doctrina del ICAC y la normativa fiscal vigente obligan a un tratamiento riguroso para evitar contingencias con la AEAT.
A continuación, analizamos el tratamiento técnico de estas operaciones a la luz de la Consulta 1 del BOICAC nº 138 (junio 2024).
1. El Supuesto de Hecho: ¿Inversión Propia o Pago en Especie?
Es fundamental distinguir la naturaleza de la ejecución. No nos referimos aquí a la adecuación estética o de imagen de marca (activos del arrendatario), sino a intervenciones que, por ley o contrato, corresponderían al arrendador (ej. sustitución de instalaciones generales, sustitución de cubiertas, instalación de ascensores).
En estos casos, el arrendatario actúa, financieramente, como un financiador de la obra del arrendador, cobrándosela mediante el no pago de las rentas futuras.
2. Tratamiento Contable: el criterio del BOICAC nº 138
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en su Boletín nº 138, ha clarificado que estas operaciones no deben registrarse como inmovilizado material del arrendatario, sino como un intercambio de servicios, del que emanan dos operaciones independientes.
Para el ARRENDATARIO
Aunque asuma el pago de la factura al constructor/contratista, no es el titular del activo resultante ni tiene su control económico. Contablemente:
- No debe activar el proyecto como INMOVILIZADO.
- Debe registrar el pago como un anticipo de gastos de arrendamiento.
- Este activo financiero se dará de baja paulatinamente con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias (gasto de alquiler) durante el periodo de carencia o la duración del contrato, según lo estipulado.
Para el ARRENDADOR
El arrendador recibe una mejora en su activo inmobiliario a cambio de ceder el uso del mismo. Contablemente:
- Debe activar el valor del proyecto como mayor valor del inmueble.
- Simultáneamente, reconocerá un anticipo de clientes.
- Mensualmente, debe reconocer el Ingreso por Arrendamiento, cancelando dicho anticipo, independientemente de que no exista flujo de tesorería.
3. Implicaciones Fiscales: La “Facturación Cruzada”
Desde la perspectiva tributaria (AEAT y Dirección General de Tributos), la compensación de saldos no elimina la existencia de dos hechos imponibles distintos. Para garantizar la deducibilidad del gasto y del IVA, es imperativo realizar una facturación cruzada:
- Factura del PROYECTO: el arrendatario debe “refacturar” el coste de las obras al arrendador, aplicando el IVA correspondiente. A efectos de IVA, el arrendatario actúa como prestador del servicio de obra.
2. Factura de ALQUILER: el arrendador debe emitir la factura de alquiler habitual durante los meses de carencia.
El Riesgo Fiscal:
Si se omite esta facturación, la AEAT puede considerar la operación como una liberalidad (donación) o una prestación de servicios por arrendamiento a título gratuito, impidiendo al arrendatario deducir el IVA soportado del proyecto y obligando al arrendador a imputar rentas de mercado.
4. Resumen Operativo
Para facilitar la gestión, en AUDITA BUSINESS CONSULTING recomendamos seguir este esquema operativo:
| Concepto | Operativa del Arrendatario | Operativa del Arrendador |
| Recepción de Obra | Paga al constructor/contratista y se deduce ese IVA soportado (si procede) | Aumenta el valor de su inmueble (activo) |
| Facturación | Emite factura al arrendador por el valor del proyecto | Emite factura de arrendamiento mensual |
| Registro Contable | Registra un derecho de cobro | Registra un anticipo de clientes |
Conclusión
La aplicación correcta del BOICAC nº138 y de la normativa fiscal es esencial para blindar estas operaciones. Lo que financieramente parece una simple “carencia”, contable y fiscalmente es una permuta de servicios con obligaciones formales estrictas. Si su sociedad se encuentra en proceso de negociación de un contrato de arrendamiento con obras/proyectos a cargo del arrendatario, en AUDITA BUSINESS CONSULTING podemos asistirle en la redacción de las cláusulas contractuales y en el diseño del flujo de facturación para garantizar el cumplimiento normativo y la eficiencia fiscal.